Пбу 22 исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Исправление первичного учетного документа, приказ право подписи

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
от 28.06.10 N 63н
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).
2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.
Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л.КУДРИН

Утверждено
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.06.2010 N 63н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации).
(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.
(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - приказ № 63н) утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» 1 Приказ № 63н был зарегистрирован в Минюсте России 30 июля 2010 года и опубликован в «Российской газете» 6 августа 2010 года. . В пункте 2 этого приказа определено, что данный документ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. ПБУ 22/2010 обязаны применять все организации, за исключением бюджетных учреждений и кредитных организаций. Цель нового бухгалтерского стандарта - установить правила исправления ошибок, выявленных в бухучете, и определить порядок отражения корректировок в бухгалтерской отчетности.

С какого момента применяется ПБУ 22/2010

С августа 2010 года, после опубликования ПБУ 22/2010, среди бухгалтеров, аудиторов и других специалистов по бухгалтерскому учету начались споры о том, какие правила следует применять при исправлении ошибок в бухучете в 2010 году. Дело в том, что наряду с прежними правилами исправления ошибок прошлых лет, изложенными в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания), утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее - приказ № 67н), появились новые требования, записанные в ПБУ 22/2010 (приказ № 63н). Причем в отношении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год применяются оба указанных приказа.

Разберемся, с какого момента следует применять правила, изложенные в ПБУ 22/2010. Они касаются только заключительной бухгалтерской отчетности, которая будет составляться по итогам 2010 года, или новые правила следует применять в бухучете для исправления всех ошибок, обнаруженных в течение 2010 года?

Поскольку в пункте 2 приказа № 63н содержится отдельное указание о его вступлении в силу Согласно пункту 12 Указа Президента России от 23.05.96 № 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу с бухгалтерской отчетности за 2010 год, многие специалисты полагают, что выполнять требования ПБУ 22/2010 нужно только с 1 января 2011 года. Это дата, с которой начинается горячая пора для бухгалтеров, - время формирования заключительной бухгалтерской отчетности за 2010 год. По мнению сторонников данной позиции, ошибки, обнаруженные в бухучете в течение 2010 года, нужно исправлять по прежним правилам, а если ошибка выявлена после 1 января 2011 года, - с учетом требований ПБУ 22/2010.

На наш взгляд, такой подход ошибочен. На практике мы, действительно, привыкли называть годовой бухгалтерской отчетностью заключительную отчетность, которая составляется по завершении отчетного года. Но в данном случае представляется, что в приказе № 63н Минфин России употребляет выражение «годовая бухгалтерская отчетность» в более широком смысле - как совокупность всех показателей бухучета, отраженных в бухгалтерской отчетности за 2010 год.

По нашему мнению, ПБУ 22/2010 следует применять в бухучете в отношении ошибок текущего года и прошлых лет, выявленных после 1 января 2010 года. При этом не имеет значения, когда именно в 2010 году была обнаружена ошибка - до официального опубликования ПБУ 22/2010 или позднее. Исправлять ее нужно по правилам нового бухгалтерского стандарта.

Рассмотрим конкретную ситуацию. Допустим, организация обнаружила несколько существенных ошибок за 2009 год в разное время: первую в мае 2010 года, а вторую - в сентябре этого же года. Если следовать рекомендациям тех специалистов, которые утверждают, что ПБУ 22/2010 применяется только в отношении ошибок, обнаруженных после 1 января 2011 года, то получится такая картина. Ошибки за 2009 год, найденные в мае и сентябре 2010 года, нужно исправить в 2010 году в месяце их обнаружения бухгалтерскими записями по счету 91 (по прежним правилам исправления ошибок прошлых лет). Значит, исправление этих ошибок окажет влияние на величину финансового результата хозяйственной деятельности организации в целом за 2010 год.

Можно ли в указанной ситуации утверждать, что организация выполнила требования ПБУ 22/2010 при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год? Конечно, нет. В данном случае нормы нового бухгалтерского стандарта при составлении отчетности за 2010 год не будут выполнены. Это явное нарушение пункта 2 приказа № 63н. Чтобы такого не произошло, правильнее было бы применять новые правила исправления ошибок в отношении всех неточностей Применять правила ПБУ 22/2010 можно уже начиная с бухгалтерской отчетности за девять месяцев 2010 года. А при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год всем организациям обязательно нужно исправить ошибки, обнаруженные в течение 2010 года либо выявленные при формировании бухгалтерской отчетности за этот год, согласно требованиям ПБУ 22/2010 и искажений, выявленных в течение 2010 года.

Прежние правила исправления ошибок

ПБУ, посвященное исключительно вопросу исправления ошибок, появилось в российской нормативно-правовой базе по бухучету впервые. До этого правила исправления ошибок были сравнительно краткими. Так, бухгалтер организации при обнаружении ошибки в данных бухгалтерского учета должен был руководствоваться правилами, изложенными в пункте 11 Указаний. Порядок исправления ошибки зависел от того, к какому периоду она относится и когда именно была выявлена.

Если ошибка, допущенная в текущем периоде, обнаружена до окончания отчетного года, исправлять ее следовало записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения.

Допустим, неточность при отражении хозяйственных операций отчетного года обнаружена после его завершения, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить задним числом - записями за декабрь отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность. На практике такие корректировочные записи обычно датировались 31 декабря. Благодаря этому финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год сразу же формировался с учетом внесенных исправлений.

Если годовая бухгалтерская отчетность организации уже утверждена в установленном порядке, а затем в организации были выявлены ошибки за прошлый год, то внести исправления в утвержденную годовую Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов организации. Аналогичная норма содержится и в пункте 11 ПБУ 10/99. В нем написано, что убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, относятся к прочим расходам бухгалтерскую отчетность уже невозможно. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить на текущую дату - в тот момент, когда обнаружена ошибка прошлых лет.

Со следующего года, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, приказ № 67н отменяется. Об этом говорится в приказе Минфина России от 22.09.2010 № 108н.

Новые требования по исправлению ошибок

Проанализируем новые правила исправления ошибок, изложенные в ПБУ 22/2010, чтобы понять, чем они отличаются от прежнего порядка (таблица ниже).

Таблица. Сравниваем новые и прежние правила исправления ошибок

Момент обнаружения ошибки	Новые правила (ПБУ 22/2010)	Прежние правила (п. 11 Указаний)
Существенные ошибки	Несущественные ошибки
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения
Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6)
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)		Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Собственникам и иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность с пояснениями о причинах исправления отчетности (п. 8)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14)	Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в этих записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Производится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (п. 9)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14)	Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. В бухгалтерском учете текущего отчетного периода отражаются исправительные записи в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»

Общие подходы к определению ошибок

В пункте 2 ПБУ 22/2010 приведено определение ошибки. Так, ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Появление ошибок может быть вызвано различными факторами. В частности, к ним относятся:

неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильное применение учетной политики организации;
неточности в вычислениях;
неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестные действия должностных лиц организации.

Весьма важное примечание сделано в последнем абзаце пункта 2 ПБУ 22/2010. В нем рассматривается ситуация, когда организация получает новую информацию, которая не была доступна ей на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Возникшие из-за отсутствия данной информации неточности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации не являются ошибками. Это означает, что организация, получившая в текущем отчетном периоде новые сведения о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым отчетным периодам, не должна применять ПБУ 22/2010 для исправления выявленных неточностей. Только что поступившие данные следует отражать в бухучете в общеустановленном порядке в том месяце, когда эта информация стала известна организации. Данные бухгалтерские записи не являются исправлением ошибок, они отражают операцию, сведения о которой в данный момент поступили в организацию.

С точки зрения налогообложения практикуется совершенно иной подход к подобным ситуациям. Если в организацию с запозданием поступили документы, которые датированы прошлым отчетным (налоговым) периодом и свидетельствуют о совершении в истекшем периоде той или иной хозяйственной операции, это трактуется как искажение данных (ошибка) за прошлые периоды Если допущенное искажение привело к излишней уплате налога в бюджет, то налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу и сумму налога в текущем периоде, в котором обнаружена ошибка. Согласно правилам пункта 1 статьи 54 НК РФ, если допущенная ошибка привела к недоимке по налогу, организация должна подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.

Пример

Предположим, ООО «Стиль» в апреле 2011 года получило от поставщика - ЗАО «Инвестком» акт об услугах связи, оказанных в ноябре 2010 года. Документ датирован ноябрем прошлого года. Стоимость услуг составляла 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Вместе с актом ЗАО «Инвестком» прислало счет-фактуру, также датированный ноябрем 2010 года.

ООО «Стиль» в прошлом году не имело данной информации о сумме оказанных услуг связи и не отразило ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 год.

Руководствуясь пунктом 2 ПБУ 22/2010, организация в апреле 2011 года сделала в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг связи, оказанных ей в ноябре прошлого года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 8000 руб. - отражена стоимость услуг связи, оказанных в ноябре 2010 года;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1440 руб.- учтена сумма НДС, предъявленного по услугам связи.

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
- 1440 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам связи, оказанным в ноябре 2010 года.

Таким образом, ООО «Стиль» отразило в бухучете не исправление ошибки за прошлый год, а обычные бухгалтерские записи по отражению хозяйственной операции по приобретению услуг связи.

Счет-фактура от ЗАО «Инвестком» был зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2011 года, потому что услуги приняты к учету и счет-фактура получен именно в этом периоде.

В налоговом учете неотражение расходов по услугам связи за ноябрь 2010 года привело к завышению налоговой базы и переплате налога на прибыль за прошлый год. Поэтому ООО «Стиль», исходя из норм пункта 1 статьи 54 НК РФ, приняло решение не подавать в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на прибыль, а внести необходимые корректировки в налоговую базу за текущий период. В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2011 года организация отразила сумму расходов на услуги связи, оказанные ей в ноябре 2010 года. По строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации в составе косвенных расходов была указана дополнительная сумма затрат 8000 руб.

Существенные и несущественные ошибки

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. В пункте 3 этого стандарта приведено определение существенных ошибок. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера Если ошибка, сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период, то она признается существенной соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Значит, организация должна определить в учетной политике по бухгалтерскому учету, какие ошибки для нее признаются существенными. На наш взгляд, это нужно сделать путем внесения дополнений в учетную политику на 2010 год, потому что новое ПБУ 22/2010 применяется в отношении годовой бухгалтерской отчетности за этот год.

В учетной политике следует указать величину существенности для ошибок в абсолютном и (или) процентном выражении. В учетной политике можно устанавливать одновременно как абсолютное, так и процентное значение для существенных ошибок. Не исключена ситуация, когда небольшое по сумме нарушение окажется значительным в процентном выражении по отношению к общей сумме того или иного показателя бухгалтерской отчетности Существенность в абсолютном выражении - сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной. Существенность в процентном выражении - это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной.

Напомним, что общепринятый уровень существенности в процентах - около 5%. Эта величина упоминается в отдельных нормативных актах Минфина России 2 См. пункт 1 Указаний, пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (приказ Минфина России от 11.05.2010 № 41н), а также пункт 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н). . А в статье 15.11 КоАП РФ указано, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Устанавливая в учетной политике величину существенности для ошибок, организации следует ориентироваться на указанные нормы.

На наш взгляд, можно прописать в учетной политике положение, согласно которому ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:

сумма искажения превышает определенную величину n тыс. руб.;
величина ошибки составляет n % от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т. п.

Кроме того, организации нужно выделить ошибки, которые будут признаваться существенными исходя из соответствующих статей бухгалтерской отчетности. Речь идет о тех показателях отчетности, которые весьма значимы для организации и пользователей ее отчетности при принятии экономических решений. Искажения, допущенные в этих статьях бухгалтерской отчетности, будут признаваться существенными независимо от суммы ошибки.

Иногда отдельная ошибка может быть небольшой по величине, но, предположим, за этот отчетный период допущено много аналогичных мелких ошибок. К примеру, бухгалтер неверно учитывает одну и ту же типовую операцию. В данном случае все типовые ошибки нужно расценивать в совокупности. Не исключено, что общая сумма таких ошибок превысит предел существенности, установленный в учетной политике организации. Названные ошибки оцениваются по совокупности как существенные. А значит, исправлять их придется по правилам, установленным в ПБУ 22/2010 для существенных ошибок.

Новый порядок исправления ошибок отчетного года

Общее правило, изложенное в пункте 4 ПБУ 22/2010, гласит, что любые ошибки, выявленные в бухгалтерском учете и отчетности, подлежат обязательному исправлению. Причем исправлять следует не только ошибки, но и последствия, к которым они привели. Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены. В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п. 5);
ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п. 6);
существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, акционерам, участникам общества с ограниченной ответственностью (п. 7);
существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника (далее - собственникам), но до даты утверждения такой отчетности в установленном порядке (п. 8);
существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п. 9);
ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год (п. 14).

Рассмотрим подробнее, как согласно правилам ПБУ 22/2010 вносятся исправления в бухучет и данные бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Благодаря корректировке данных текущего учета результаты исправления такой ошибки будут учтены при формировании показателей бухгалтерской отчетности за данный отчетный год.

Пример

В ноябре 2010 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в III квартале этого года в бухучете не была списана со счета 97 «Расходы будущих периодов» соответствующая сумма затрат на добровольное страхование работников. Сумма несписанных расходов равна 72 000 руб. Была составлена бухгалтерская справка, в которой бухгалтер рассчитал сумму расходов на страхование за III квартал 2010 года, подлежащих списанию со счета 97. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ООО «Альфа» в ноябре 2010 года была сделана исправительная запись:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

В налоговом учете данная сумма затрат на страхование работников также не была учтена при составлении налоговой декларации за девять месяцев 2010 года, хотя она полностью соответствовала условиям признания таких расходов, установленным пунктом 16 статьи 255 НК РФ. В результате у ООО «Альфа» была завышена налоговая база за истекший отчетный период, что привело к переплате налога на прибыль в бюджет. На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ бухгалтер ООО «Альфа» не составлял уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года. В ноябре этого года в налоговом регистре по учету расходов на оплату труда он дополнительно отразил сумму 72 000 руб. Данные затраты на добровольное страхование работников были учтены в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (то есть года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Другими словами, если ошибка за отчетный год обнаружена в начале следующего года в период формирования бухгалтерской отчетности за этот отчетный год, следует сделать записи по тем же счетам бухучета, на которых обычно полагается отражать эту операцию. Но датировать эти записи нужно декабрем - последним месяцем отчетного года. На практике указанные корректировочные записи обычно делают 31 декабря. В результате ошибка становится исправленной внутри того года, к которому относится операция. А значит, финансовый результат за этот отчетный год будет сразу сформирован с учетом исправленной ошибки

Пример

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 года в феврале 2011 года. Годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 год еще не была составлена и подписана.

На основании пункта 6 ПБУ 22/2010 бухгалтер отразил в бухучете записи по списанию расходов на добровольное страхование работников со счета 97 на счет учета общехозяйственных расходов (пример 2). Эти проводки были датированы 31 декабря 2010 года. Благодаря таким действиям результаты исправления данной ошибки были сразу же учтены при формировании годовой бухгалтерской отчетности ООО «Альфа» за 2010 год.

Теперь рассмотрим три случая, когда ошибка отчетного года обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: речь пойдет только о существенных ошибках за истекший отчетный год.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, исправляется в таком же порядке, как и в предыдущем случае, рассмотренном выше (пример 3). То есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) При выявлении существенной ошибки предшествующего отчетного периода после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, нужно сдать пересмотренную отчетность.

Кто относится к иным пользователям, которым годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена раньше, чем собственникам? Это могут быть налоговые органы, органы государственной статистики, банк, у которого организация планирует взять кредит, контрагенты, с которыми собираются заключить договор, в конце концов, руководитель организации, не являющийся собственником, который подписывал годовую бухгалтерскую отчетность.

После внесения в бухучет корректировочных записей, датированных декабрем отчетного года, изменятся данные по счетам бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтеру нужно заново рассчитать финансовый результат и сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность. Эту пересмотренную бухгалтерскую отчетность следует представить всем пользователям взамен первоначальной бухгалтерской отчетности, представленной им ранее.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется аналогичным образом - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года (пример 3). Во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо подать пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации в рассматриваемом случае в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводится информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также указываются основания (причины) составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Эту информацию можно оформить в виде пояснений к пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется следующим образом. Утвержденная годовая бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Это определено пунктом 10 ПБУ 22/2010. В таком случае существенная ошибка за истекший отчетный год исправляется непосредственно в том текущем отчетном периоде, в котором она была обнаружена. Порядок подобной корректировки приведен в пункте 9 ПБУ 22/2010.

Сначала нужно сделать записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Разрешается не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды в том случае, если невозможно установить связь Ситуации, когда можно не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды, встречаются крайне редко. Ведь обычно организация знает, к какому прошлому периоду относится обнаруженная ошибка, и можно рассчитать, к каким искажениям показателей бухгалтерской отчетности привела данная ошибка этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Сравнительные показатели пересчитываются ретроспективно начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка осуществляется ретроспективно. То есть пересчитываются соответствующие показатели прошлых отчетных периодов, которые отражены в бухгалтерской отчетности текущего отчетного года, в котором обнаружена ошибка, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. При составлении промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором обнаружена ошибка, организация исправляет в ней пересчитанные показатели, относящиеся к прошлым отчетным периодам.

Пример

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 года. К этому времени годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 год уже была утверждена в установленном порядке. Согласно учетной политике организации такая сумма ошибки считается существенной.

На основании пункта 9 ПБУ 22/2010 бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года сделал в бухгалтерском учете следующую исправительную запись:

ДЕБЕТ 84 СУБСЧЕТ «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК) ЗА 2010 ГОД» КРЕДИТ 97
- 72 000 руб. - отражена сумма расходов на добровольное страхование работников за июль, август и сентябрь 2010 года.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2011 года бухгалтер ООО «Альфа» пересчитал сравнительные показатели за 2010 год. Бухгалтерская отчетность за данный период 2011 года составлялась по новым формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - приказ № 66н) 3 Порядок заполнения новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 года будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред. .

В активе бухгалтерского баланса по графе «На 31 декабря 2010 года» были уменьшены на 72 000 руб. показатели строки 1260 «Прочие оборотные активы» (в состав которой входил остаток суммы расходов будущих периодов на конец 2010 года), строки 1200 «Итого по разделу II» и строки 1600 «Баланс». На эту же сумму в пассиве бухгалтерского баланса были уменьшены значения показателей строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», строки 1300 «Итого по разделу III» и строки 1700 «Баланс». Эти корректировки соответствующим образом повлияли и на аналогичные показатели текущего отчетного периода 2011 года.

В отчете о прибылях и убытках за полугодие 2011 года пересчет показателей за прошлый год не производился, поскольку в данной форме приводились сравнительные показатели за полугодие 2010 года, а ошибка относилась к III кварталу прошлого года. Последствия этой ошибки будут исправлены в отчете о прибылях и убытках за следующий отчетный период.

Составляя отчет о прибылях и убытках за девять месяцев 2011 года, бухгалтер ООО «Альфа» увеличил на сумму 72 000 руб. значение показателя строки 2220 «Управленческие расходы». Это привело к необходимости уменьшить на такую же сумму показатели строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)». В справочном разделе отчета о прибылях и убытках пришлось также уменьшить значение показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода». Все эти корректировки отражались в последней графе «За 9 месяцев 2010 года» отчета о прибылях и убытках.

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ ООО «Альфа» приняло решение не составлять уточненную декларацию по налогу на прибыль, так как ошибка за 2010 год привела к переплате налога на прибыль в бюджет. В налоговом учете бухгалтер ООО «Альфа» в мае 2011 года включил сумму 72 000 руб. в состав косвенных расходов (в качестве расходов на оплату труда) и отразил ее по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации за полугодие 2011 года.

В результате исправление прошлогодней ошибки привело к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за текущий 2011 год. В бухгалтерском учете финансовый результат отчетного года не уменьшился на эту сумму расходов. Поэтому бухгалтер ООО «Альфа» применил правила ПБУ 18/02 и отразил в бухгалтерском учете следующую запись:

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА» КРЕДИТ 99
- 14 400 руб. (72 000 руб. х 20%) - начислено ПНО на сумму разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтеру нужно быть предельно внимательным при пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период вследствие исправления ошибок прошлых лет. Некоторые ошибки влияют на множество показателей бухгалтерской отчетности. Задача бухгалтера - выявить и исправить все последствия допущенной ошибки. Если в 2011 году выявлена ошибка за 2009 год, бухгалтеру придется пересчитывать сравнительные показатели в текущей бухгалтерской отчетности как за 2009 год, так и за 2010-й. Ведь в новых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом № 66н, предусмотрены сравнительные показатели за два предшествующих года Например, ошибка в списании материалов на затраты производства может привести к необходимости перерасчета остатков складских запасов, оценки остатков незавершенного производства, стоимости готовой продукции, себестоимости продаж. В конечном итоге перерасчет показателей, на которые повлияло исправление ошибки прошлых лет, всегда приводит к изменению показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), чистой прибыли и совокупного финансового результата как за прошлые годы, так и за текущий отчетный период.

Что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год? В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Такое правило содержится в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Бывает, что бухгалтер не может определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим Если нельзя определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010) статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Это предписано пунктом 12 ПБУ 22/2010.

Чтобы у организации не было соблазна безосновательно заявлять, что она не в состоянии пересчитать сравнительные показатели за прошлые отчетные годы, отраженные в текущей бухгалтерской отчетности, в ПБУ 22/2010 отдельно зафиксированы условия для признания такой ситуации.

Итак, на основании пункта 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно в следующих ситуациях:

если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В случае, когда выполняется одно из этих условий, организация имеет право не пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. Но это касается только показателей за те отчетные годы, по которым пересчет невозможен. Если можно пересчитать сравнительные показатели за более поздние отчетные периоды, представленные в текущей бухгалтерской отчетности, то их нужно пересчитать.

Следует учитывать, что при обнаружении существенной ошибки за годы, предшествующие предыдущему, не имеет значения, в каком месяце текущего года найдена эта ошибка. Бухгалтерская отчетность за данные годы уже давно составлена и утверждена.

Значит, такую ошибку придется исправлять в текущем периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). А после этого нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за самые ранние из представленных в ней отчетных периодов.

Пример

ОАО «Салют» в феврале 2011 года получило акт сверки расчетов от поставщика. При проверке документа выяснилось, что бухгалтер организации по ошибке не отразил в бухучете стоимость услуг, выполненных поставщиком в ноябре 2008 года (на сумму 30 000 руб. без учета НДС) и в августе 2010 года (на сумму 25 000 руб. без учета НДС). Согласно учетной политике организации ошибки, касающиеся дебиторской и кредиторской задолженности, признаются существенными вне зависимости от суммы.

Поскольку бухгалтерская отчетность организации за 2010 год еще не была подписана, бухгалтер ОАО «Салют» исправил прошлогоднюю ошибку, сделав следующую корректировочную запись за декабрь 2010 года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 25 000 руб. - отражена стоимость услуг поставщика за август 2010 года.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год финансовый результат формировался с учетом исправленной ошибки за этот год.

Для устранения неточности за 2008 год бухгалтер ОАО «Салют» сделал корректировочную запись и датировал ее февралем 2011 года (днем выявления ошибки):

ДЕБЕТ 84 СУБСЧЕТ «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК) ЗА 2008 ГОД» КРЕДИТ 76
- 30 000 руб. - отражена стоимость услуг поставщика за ноябрь 2008 года.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 года бухгалтер ОАО «Салют» скорректировал в ней сравнительные показатели за 2009 и 2010 годы (как самые ранние периоды, представленные в отчетности). При этом в бухгалтерском балансе на сумму 30 000 руб. увеличены показатели строк 1520 «Краткосрочная кредиторская задолженность» и 1500 «Итого по разделу V». Одновременно на такую же сумму уменьшены показатели строк 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 1300 «Итого по разделу IV». В результате показатели по строке 1700 «Баланс» за 2009 и 2010 годы по пассиву бухгалтерского баланса не изменились.

Теперь разберемся, как исправляется несущественная ошибка за предшествующий отчетный год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Данная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Такое правило для несущественных ошибок записано в пункте 14 ПБУ 22/2010. Порядок исправления несущественных ошибок, выявленных после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, полностью совпадает с теми правилами исправления ошибок прошлых лет, которые применялись до появления ПБУ 22/2010 Поскольку суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода, они тем самым учитываются при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Поэтому при исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Пример

Допустим, в середине марта 2011 года бухгалтер ЗАО «Квадрат» обнаружил ошибку за октябрь 2010 года. В бухучете не было отражено списание канцелярских товаров на сумму 120 руб. (без учета НДС). Бухгалтерская отчетность организации за 2010 год была составлена, подписана, представлена в налоговую инспекцию, но еще не утверждена акционерами. Согласно учетной политике ошибка за прошлые годы в такой сумме признается несущественной. На основании пункта 14 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ЗАО «Квадрат» в марте 2011 года сделана такая запись:

ДЕБЕТ 91 СУБСЧЕТ «УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ» КРЕДИТ 10 СУБСЧЕТ «КАНЦТОВАРЫ»
- 120 руб. - списана стоимость канцтоваров, переданных в пользование работникам в октябре 2010 года.

Подписанная бухгалтерская отчетность за 2010 год не пересматривалась. В бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 года сравнительные показатели за 2010 год не пересчитывались.

Некоторое смягчение требований для малых предприятий

Для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично Критерии субъектов малого предпринимательства и порядок их применения приведены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Согласно постановлению Правительства России от 22.07.2008 № 556 в настоящее время предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС, исчисленный по данным налогового учета, для малых предприятий составляет не более 400 млн. руб. размещаемых ценных бумаг, недавно было сделано исключение из общего правила. Согласно пункту 8 приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н пункт 9 ПБУ 22/2010 дополнен новым абзацем. Так, малые предприятия имеют право исправлять существенную ошибку за предшествующий отчетный год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в упрощенном порядке - по тем правилам, которые установлены пунктом 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета.

Значит, предприятия, относящиеся к субъектам малого бизнеса, могут исправлять любые ошибки прошлых лет независимо от их величины в том отчетном периоде, когда они обнаружили эту неточность. Причем им нужно отразить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухучета в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». А сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода малым предприятиям можно не пересчитывать, даже если ошибка окажется существенной. Чтобы воспользоваться упрощенным способом исправления существенных ошибок прошлых лет, предприятию малого бизнеса следует зафиксировать названное положение в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание: поблажка малым предприятиям при применении норм ПБУ 22/2010 предоставлена только в отношении ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором совершена ошибка. По другим ошибкам они должны применять общие правила названного бухгалтерского стандарта. Поэтому, если ошибка за предшествующий отчетный год выявлена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения собственниками (участниками общества, акционерами), субъект малого бизнеса должен исправлять ее в общеустановленном порядке. То есть в декабре отчетного года нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, пересмотреть показатели годовой бухгалтерской отчетности и представить ее всем пользователям, которым первоначальная годовая отчетность была подана ранее.

Пояснительная записка

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть информацию о существенных ошибках, которые были исправлены в данном отчетном периоде. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то ей нужно также указать сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию Об этом говорится в пунктах 15 и 16 ПБУ 22/2010. Обратите внимание: это касается не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если организация не смогла определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности следует раскрыть причины этого. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого организация смогла внести исправления

"Тот не ошибается, кто ничего не делает" (русская пословица, зафиксирова н н ая в Сборнике образных слов и иносказаний, 1904г., ранее в словаре В. И. Даля, первое издание которого относится к 1865-1866 г г.).
"Человек, который много совершает, и ошибается во многом" (Еврипид ) .

Теперь вызывающие множество споров по причине отсутствия прямой нормы, позволяющей правильно исправить ошибку в бухгалтерском учете и отчетности организаций, вопросы устранены новым ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»1, вступающим в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Однако такие вопросы устранены для всех организаций, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Имея в своем арсенале четкое определение ошибки для целей бухгалтерского учета, можно обоснованно отстаивать свою позицию о наличии или отсутствии таковой.

Определение же ошибки (неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации) раскрывается следующим открытым перечнем критериев, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Внимание!
Если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то первые НЕ являются ошибками.

Настоятельно рекомендую закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2010 год2 уровень существенности ошибки, определяемый организацией, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Данное дополнение учетной политики позволит избежать риска разногласий с налоговыми органами, аудиторами и иными контролерами по вопросу степени возможного искажения бухгалтерской отчетности и необходимости замены искаженной бухгалтерской отчетности на пересмотренную3.

Понятие существенности ошибки для целей ПБУ 22/2010 определено утверждением - если ошибка в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период, то она существенна.

Теперь перейдем к порядку исправления ошибок, заключающемуся буквально в следующем - обязательному исправлению подлежат ошибки и их последствия.

Для удобства восприятия норм ПБУ 22/2010 предлагаю к изучению следующую сравнительную таблицу:

№ пункта ПБУ22/2010	Период, к которому относится ошибка	Период, в котором выявлена ошибка	Период, в котором в бухгалтерский учет вносятся исправительные записи	Критерий существенности ошибки	Пересмотр бухгалтерской отчетности	Записи бухгалтерского учета	Пересчет

	Отчетный год	До окончания отчетного года		Общее правило
	Отчетный год	После окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год	Декабрь отчетного года4	Общее правило
		После даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год	Месяц отчетного года, в котором выявлена ошибка	НЕ существенная ошибка	Если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям (кроме собственника общества), то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность5	Исправительные записи корреспондируют со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»
	Предшествующий отчетный год	После даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, но до даты представления такой отчетности собственнику общества6	Декабрь отчетного года	Существенная ошибка	Если бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям (кроме собственника общества), то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность7
	Предшествующий отчетный год	После представления бухгалтерской отчетности за отчетный год собственнику общества, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке	Декабрь отчетного года	Существенная ошибка	В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
	Предшествующий отчетный год	После утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год	Текущий отчетный период	Существенная ошибка	Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.	Исправительные записи корреспондируют со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов8.
	До начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов			Существенная ошибка			Корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов
	Невозможно9 определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности			Существенная ошибка			Корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен

Условные обозначения: «х» - значение в ПБУ 22/2010 прямо не определено.

Внимание!
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна быть представлена во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Годовая бухгалтерская отчетность утверждается в порядке, установленном учредительными документами10 уполномоченным органом юридического лица, а именно:

В Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана 11 раскрыть следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

Характер ошибки;
Сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;
Причины невозможности определения влияния существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов и описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления12.

Как правило, редкий бухгалтер придирчиво формирует пояснительную записку - отчет, входящий в состав годовой бухгалтерской отчетности. И хотя нет установленной его формы, следует помнить, что любое положение по бухгалтерскому учету содержит обязательный раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», которые и устанавливает перечень обязательной к раскрытию в пояснительной записке информации. Поэтому пропуск, неточность и иная ошибка в раскрытии квалифицируется как ошибка и подлежит оценке для определения существенности искажения бухгалтерской отчетности. При этом следует помнить о наличии административной13, хотя и не значительной, но все же ответственности за искажение бухгалтерской отчетности.

1. 30.07.10 в Министерстве юстиции Российской Федерации зарегистрирован Приказ Минфина России от 28.06.10 №63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)».

2. В случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организация может вносить изменение в учетную политику (п.10 Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008").

3. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

4. Года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

5. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

6 . Акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.

7. Отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

8. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

9. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п.13 ПБУ 22/2010).

10. П.2 ст.15 Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

11. П.15 ПБУ 22/2010

12. П.16 ПБУ 22/2010

Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.

Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.

Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.

Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.

В качестве примера пропуска в отражении фактов хозяйственной деятельности, не являющегося ошибкой (то есть получение новой информации о фактах хозяйственной деятельности, свершившихся в прошедших отчетных периодах), можно привести получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, которые являются основанием для перерасчета суммы земельного налога (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75).

Еще один вопрос, который может возникнуть при квалификации того или иного неотражения факта хозяйственной деятельности в учете и отчетности, связан с инвентаризацией: нужно ли считать расхождения, выявленные в результате инвентаризации, ошибками и вносить исправления в учет? По мнению автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Методология учета предусматривает особый порядок отражения такой хозяйственной операции, как инвентаризация (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Кроме того, расхождение между учетными данными и фактическим наличием имущества и обязательств может быть вызвано массой факторов, никак не связанных с ошибками (например, естественная убыль ТМЦ, утрата по вине третьих лиц). Между тем выявление излишков имущества, которые по рыночной стоимости нужно включить в состав прочих доходов, может быть обусловлено неправомерным неоприходованием актива. Однако хозяйственную операцию "оприходование излишков, выявленных инвентаризацией" следует отличать от выявления ошибки в виде неотражения поступления ТМЦ от поставщика. В первом случае предполагается, что необходимо просто поставить излишки ТМЦ на учет, а во втором - также сформировать задолженность перед поставщиком, для чего информации, полученной в результате инвентаризации, совершенно недостаточно. Таким образом, отражение в учете результатов инвентаризации как таковое исправлением ошибки не является, однако итоги инвентаризации могут стать толчком для выявления ошибки, которая подлежит исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010.

Существенность ошибки

Одним из факторов, от которого зависит порядок исправления ошибок, является их существенность. Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период . Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Как видим, бухгалтерский стандарт не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает лишь на критерий - влияние ошибки на экономические решения пользователей. Получается, что при установлении существенности той или иной ошибки нужно очертить круг пользователей отчетности, а также обозначить возможные экономические решения, которые принимаются ими на основании отчетности. Напомним, что пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества компании, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы и т.д. (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Парадоксально, но факт! Самостоятельно определяя уровень существенности ошибки, организация должна посмотреть на нее глазами того или иного пользователя отчетности. Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает пользователям отчетности о том, какие ошибки для них (с точки зрения организации) являются существенными.

В комментариях экспертов встречаются разнообразные рекомендации по вопросу определения уровня существенности. Так, некоторые специалисты полагают, что вполне можно в каждом конкретном случае передать непосредственно бухгалтеру полномочие определять, существенна та или иная ошибка (при этом следует оформлять бухгалтерскую справку). Мы не можем согласиться с данным мнением и придерживаемся другой позиции, которую также можно встретить в публикациях, - критерий существенности должен быть обозначен в учетной политике (несмотря на то, что такое требование в нормативных документах отсутствует). Это позволит избежать произвола конкретного исполнителя в каждом случае, защитит от претензий контролирующих органов, даст пользователям информацию, необходимую для прочтения отчетности. Однако тут возникает вопрос: как в учетной политике формализовать критерий существенности ошибки? С одной стороны, данный критерий должен быть максимально объективным и простым в использовании. Это говорит в пользу применения положения "ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%". С другой стороны, для некоторых строк искажение и в 10% не будет влиять на решения пользователей, а для других - порог существенности минимален.

К сведению. Административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).

По мнению автора, организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности (в абсолютном выражении или в относительном), а при необходимости - применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности .

Порядок исправления ошибки в зависимости от даты ее выявления

Вторым фактором, определяющим порядок исправления той или иной ошибки, является дата ее обнаружения . Если вспомнить п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, то в них ключевой датой является дата утверждения бухгалтерской отчетности . Ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты утверждения отчетности, подлежат исправлению записями декабря завершившегося отчетного года; после утверждения отчетности никакие исправления в учет и отчетность за прошлый год не вносятся. При этом ошибки, относящиеся к текущему году, выявленные до его завершения, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. Специальных норм об исправлении ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерском законодательстве до введения ПБУ 22/2010 не было. К таковым нельзя причислить традиционно применяемый в рассматриваемой ситуации п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года), поскольку в нем нет упоминания именно об ошибках, а выявление прибылей и убытков прошлых лет может быть вызвано не только ошибками.

В новом бухгалтерском стандарте указано несколько поворотных дат, на которые изменяются правила исправления ошибок, причем эти даты различны для существенных и несущественных ошибок. Но прежде чем переходить к рассмотрению данного момента, нужно оговориться, что, как и раньше, ошибка (любая) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). А как исправляется ошибка, выявленная после окончания отчетного года?

Несущественная ошибка: подписание отчетности

Если речь идет об ошибке, не являющейся существенной, то при ее выявлении после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправительные записи по соответствующим счетам производятся декабрем завершившегося года (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка . Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Как видим, новый бухгалтерский стандарт зафиксировал положение вещей, сложившееся до его введения (в части отражения прочих доходов и расходов), но только в отношении несущественных ошибок. Если исправление такой ошибки не влечет возникновение прибыли или убытка (например, заключается только в изменении показателей разных строк баланса), то, естественно, прочие доходы и расходы не формируются: получается, что в учете составляется запись, как если бы операция была совершена в текущем периоде (периоде, когда ошибка была выявлена).

Изложенное объясняется тем, что несущественная ошибка не может повлиять на экономические решения пользователей, поэтому нет смысла ее исправлять в отчетности года, в котором она была допущена, уже после подписания отчетности. При этом под датой подписания следует понимать дату, когда отчетность была сформирована и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера организации (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Крайний срок подписания годовой отчетности не регламентирован, но, очевидно, он ограничен сроками представления отчетности пользователям (например, в налоговый орган - не позднее 90 дней по окончании года).

Существенная ошибка: утверждение отчетности

Как следует из п. п. 6 - 8 ПБУ 22/2010, существенная ошибка прошедшего года, выявленная после его окончания, но до утверждения отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Такая же ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется иначе (п. 9 ПБУ 22/2010):

Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84;

Путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

При этом утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит исправлению, пересмотру, замене, повторному представлению пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).

Что такое утверждение отчетности и почему именно эта дата выбрана в качестве ключевой? Исходя из положений законодательства об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах утверждение бухгалтерской отчетности входит в компетенцию общего собрания участников и акционеров соответственно. На этом же ежегодном собрании рассматривается такой вопрос, как распределение прибыли, а также принимаются иные стратегические решения. Участники ООО и акционеры АО при принятии указанных решений действуют на основании (в том числе) информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности. Утверждение отчетности означает, что участники и акционеры обществ зафиксировали результаты деятельности компании за год и приняли исходя из них определенные решения. Если допустить, что существенные ошибки (влияющие на экономические решения пользователей) могли бы исправляться в уже утвержденной отчетности, следовало бы ввести правило о проведении повторного собрания участников (акционеров) для решения тех же вопросов, но уже на основе исправленной отчетности. Поскольку это нецелесообразно и законом не предусмотрено, исправления в утвержденную отчетность не вносятся. Но до тех пор пока отчетность не утверждена, ее можно поправить, даже если она уже была представлена пользователям.

Очевидно, что пока отчетность не "вышла" за пределы организации (то есть не попала ни одному пользователю), исправления в нее могут быть внесены безболезненно: бухгалтеру нужно составить исправительные записи декабрем, заново сформировать отчетность и подписать ее. По сути в том же самом порядке бухгалтер должен действовать в ситуации, когда отчетность была представлена какому-либо пользователю: новый вариант документации называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью и заменяет собой первоначальный вариант. Это совершенно новое понятие для российского законодательства. Пункт 7 ПБУ 22/2010 не определяет порядок представления пересмотренной бухгалтерской отчетности в контролирующие органы. Полагаем, что бухгалтеру придется написать в инспекцию сопроводительное письмо о факте пересмотра отчетности, чтобы пояснить причину повторной подачи отчета (но такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена).

Несколько меняется порядок действий, если бухгалтерская отчетность была передана участникам ООО, акционерам АО, органу государственной власти, органу местного самоуправления, уполномоченному осуществлять права собственника (то есть лицам, которые будут принимать решение об утверждении отчетности). Согласно положениям законов об ООО и АО отчетность представляется участникам и акционерам для ознакомления незадолго до проведения общего собрания. Исходя из п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена хотя бы одному пользователю из указанной категории, просто заменить ее на пересмотренную недостаточно. В новом варианте отчетности организация должна раскрыть информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Самый очевидный вариант - сделать соответствующее указание в пояснительной записке (указать на факт изменения отчетности и допущенных ошибках).

Такой порядок необходим, чтобы довести до пользователей, которые уже успели ознакомиться с отчетностью и, возможно, принять для себя какие-либо решения, информацию о причинах изменения отчетности. Безусловно, все пользователи отчетности (а не только участники ООО и акционеры АО) принимают экономические решения на основании отчетности организации. Существенные ошибки могут повлиять на данные решения. Но только для одной категории пользователей бухгалтерский стандарт предусматривает процедуру уведомления об исправлениях в отчетности. Полагаем, что это связано именно со значимостью утверждения отчетности для компании.

Если ошибка была выявлена после представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), то пересмотренная отчетность (со специальным указанием в пояснительной записке) должна быть представлена не только им, но и всем другим пользователям, успевшим получить бухгалтерскую отчетность (налоговому органу, органу государственной статистики и пр.). Это следует из толкования п. 8 ПБУ 22/2010.

Исправление ошибок в утвержденной отчетности

Традиционные исправительные записи не должны вызвать вопросов у бухгалтеров, поэтому уделим особое внимание исправлению ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Повторим еще раз, что исправление таких ошибок подразумевает два этапа - бухгалтерские записи по счету 84 и ретроспективный пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). В комментариях можно встретить мнение о том, что эти методы являются альтернативными. Однако мы не можем согласиться с данной точкой зрения: бухгалтерскими записями вносятся исправления в учет, а путем сравнительного пересчета одновременно корректируется отчетность.

Записи по счету 84

В первую очередь подчеркнем, что записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 производятся в текущем отчетном периоде - когда существенная ошибка, относящаяся к прошлым годам, была выявлена (после утверждения отчетности за эти годы).

Инструкция по применению Плана счетов не допускает составления никаких проводок по счету 84, кроме записей по формированию прибыли (убытка) отчетного года, использованию прибыли (покрытию убытка). Тем не менее организации придется следовать более позднему Приказу Минфина, утвердившему ПБУ 22/2010 и вступающему в данной части в противоречие с аналогичным документом, которым утверждена Инструкция по применению Плана счетов. Названная Инструкция предписывает вести аналитический учет по направлениям использования прибыли. Очевидно, что прибыль или убыток, образовавшиеся в результате исправления существенных ошибок, также должны быть учтены обособленно (целесообразно открыть отдельный субсчет для отражения операций по исправлению ошибок).

Неправильно считать, что на счете 84 отражаются прибыли и убытки прошлых лет, возникающие при исправлении ошибки. Нужно говорить, что исправительные записи составляются в корреспонденции со счетом 84. Это означает, что, даже если выявленная ошибка не порождает необходимость отражения прибылей и убытков (что может отчасти объясняться использованием счета 84), корреспондирующим счетом все равно является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Составление прямой проводки без использования счета 84 - нарушение методологии учета, поскольку данная запись не дает информации о том, что ее цель - исправление существенной ошибки прошлых лет, а не отражение хозяйственной операции, совершенной в текущем периоде.

Пример 1 . В 2008 г. было принято решение об увеличении уставного капитала ООО. Участник, обладающий более 50% уставного капитала, внес на расчетный счет денежные средства в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете было отражено увеличение уставного капитала.

В 2011 г. новый бухгалтер обнаружил, что изменения в уставных документах так и не были зарегистрированы в ИФНС. Ошибка признана существенной.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Изменения учредительных документов организации приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК РФ). Поэтому отражение увеличения уставного капитала (Дебет 75 Кредит 80) до государственной регистрации изменений учредительных документов является ошибкой. Если бы данная существенная ошибка была выявлена до утверждения отчетности за тот год, в котором она была совершена, бухгалтер составил бы сторнировочную запись. В нашем случае следует задействовать счет 84.

В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции отражены следующим образом:

			Сумма, руб.

Поступили денежные средства от участника в счет увеличения уставного капитала
Отражено увеличение уставного капитала

Размер уставного капитала приведен в соответствие с учредительными документами
Отражена кредиторская задолженность перед участником

Ретроспективный пересчет

Понятие ретроспективного пересчета, обозначенное в ПБУ 22/2010, не является принципиально новым для бухгалтерского законодательства РФ. Так, в п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предложено осуществлять ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, вызванного некоторыми причинами . Но обратимся к ретроспективному пересчету сравнительных показателей отчетности как к методу исправления существенных ошибок прошлого периода, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.

В соответствии с пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 пересчитывать следует сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды (прошедшие периоды, в которых была допущена ошибка и отчетность за которые утверждена в установленном порядке), отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (год, в котором существенная ошибка была выявлена) . Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Получается, что утвержденная отчетность за прошедший год останется неизменной (будет содержать ошибку). А в отчетности за год, в котором существенная ошибка была обнаружена, данные за прошедший год будут представлены уже в исправленном виде. Следовательно, показатели за этот год в двух комплектах отчетности не будут совпадать. Информация о данном факте должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010). Так, в составе пояснений указываются следующие сведения:

Характер ошибки;

Сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

Сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

Сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Порядок исправления существенных ошибок предлагаем рассмотреть на самом простом примере - обнаружении не принятых к учету расходов в виде стоимости оказанных в предыдущем году услуг сторонних организаций.

Пример 2 . В мае 2011 г. общество, применяющее общую систему налогообложения и обязанное руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", получило от контрагента документы, подтверждающие расходы в виде стоимости оказанных услуг в размере 150 000 руб. без НДС. Услуги фактически были оказаны в сентябре 2010 г., этим же месяцем датирован первичный документ. Отчетность за 2010 г. утверждена в апреле, ошибка признана существенной. Стоимость услуг классифицируется как общехозяйственные расходы, списываемые на себестоимость услуг общественного питания ежемесячно.

Ошибка, допущенная организацией, состоит в том, что к учету не были своевременно приняты общехозяйственные затраты в сумме 150 000 руб. Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете общества в сентябре 2010 г. были бы составлены проводки: Дебет 44 Кредит 60, Дебет 90-2 Кредит 44. При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата) и увеличение кредиторской задолженности. Полагаем, что для этого достаточно сделать запись Дебет 84 Кредит 60.

Однако следует помнить, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. К последствиям неотражения расходов в бухгалтерском учете нужно отнести также и неотражение расчетов по налогу на прибыль, связанных с указанной ошибкой. Поскольку у организации отсутствовали подтверждающие документы, она не могла включить рассматриваемые расходы в налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 г. В настоящее время у налогоплательщика есть два варианта действий при выявлении неучтенных расходов в 2011 г.:

Включить расходы, ошибочно не учтенные в 2010 г., в налоговую базу 2011 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим эти варианты детально.

Перерасчет налоговой базы 2010 г. В первом случае организация должна отразить переплату налога на прибыль, образовавшуюся по причине неотражения расходов. Фактически ей следует доначислить условный доход по налогу на прибыль, который не был начислен в 2010 г. В этом году была бы составлена проводка Дебет 68 Кредит 99. Исходя из общего правила, приведенного в абз. 4 п. 9 ПБУ 22/2010 (ретроспективный пересчет показателей должен быть произведен так, как будто бы ошибка никогда не была допущена), полагаем, что последствия существенной ошибки исправляются в том же порядке, что и сама ошибка. Соответственно, в режиме исправления последствий существенной ошибки следует составить проводку по корректировке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (Дебет 68 Кредит 84) на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна руководствоваться п. 22 ПБУ 18/02, приоритет над ней имеет специальное положение п. 9 ПБУ 22/2010.

Ретроспективный пересчет показателей сводится к тому, что в балансе за 2011 г. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на последнее число 2010 г. должен быть уменьшен на 120 000 руб. (150 000 - 30 000). Одновременно на эту же сумму должна быть увеличена кредиторская задолженность по состоянию на это же число (причем в разрезе видов задолженности следует показать увеличение долга перед поставщиками и подрядчиками и уменьшение - перед бюджетом). Бухгалтерская отчетность не сводится только к балансу, поэтому пересчитывать сравнительные показатели следует во всех формах. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках: показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в форме 2 за 2011 г., должен быть уменьшен на 120 000 руб. Но данное значение должно вытекать из предыдущих строк формы 2, поэтому нужно пересчитать значение строки "Общехозяйственные расходы" (увеличить на 150 000 руб.), что вызовет соответствующее уменьшение показателей "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль (убыток) до налогообложения". Также необходимо скорректировать значение текущего налога на прибыль (уменьшить на 30 000 руб.). Если указанные сравнительные показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, расшифровываются в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, в них также следует произвести корректировку.

Признание расходов в налоговой базе 2011 г. В ситуации, когда организация составляет исправительную запись Дебет 84 Кредит 60 на сумму 150 000 руб., получается, что расходы в бухгалтерском учете считаются отраженными в 2010 г. Поэтому при включении их в налоговую базу по налогу на прибыль 2011 г. получается, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникла временная разница. Следовательно, в 2010 г. в бухгалтерском учете нужно было отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 30 000 руб., а в 2011 г. (в момент включения расходов в налоговую базу) - погасить его (Дебет 68 Кредит 09). Поскольку исправительные записи предписано вносить по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84, в мае 2011 г. бухгалтер должен составить несколько проводок, зафиксировав ими следующие операции:

			Сумма, руб.
При исправлении существенной ошибки, допущенной в 2010 г.
Учтены расходы в виде стоимости оказанных услуг
Скорректированы расчеты с бюджетом по налогу на прибыль 2010 г.
Сформирован отложенный налоговый актив
В момент признания расходов в налоговой базе 2011 г.
Погашен отложенный налоговый актив

В бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует пересчитать отдельные показатели за 2010 г. (по состоянию на последнее число 2010 г.). Во-первых, в балансе нужно уменьшить показатель нераспределенной прибыли и увеличить задолженность перед поставщиками и подрядчиками на сумму 150 000 руб. Во-вторых, необходимо увеличить показатель отложенных налоговых активов и кредиторской задолженности перед бюджетом на 30 000 руб. При этом вторая корректировка увеличит валюту баланса (на 30 000 руб.), но не скажется на показателе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В форме 2 следует увеличить показатель общехозяйственных расходов за 2010 г. и уменьшить строки "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток)" на одну и ту же сумму - 150 000 руб. Значение в строке "Текущий налог на прибыль" за 2010 г. не должно измениться, поскольку налоговая декларация за 2010 г. не уточняется. Скомпенсировать разницу (а именно уменьшение условного расхода по налогу на прибыль) должен показатель отложенных налоговых активов за 2010 г., который следует увеличить на 30 000 руб.

Не во всех ситуациях возможен пересчет сравнительных показателей отчетности именно за те годы, когда была совершена ошибка, поскольку в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка прошедшего периода была выявлена, отражаются сравнительные показатели не за все годы функционирования организации. Так, в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводятся данные на начало отчетного года и конец отчетного периода. В свою очередь, в балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (вступает в силу с годовой отчетности за 2011 г.), приводятся показатели уже за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Поэтому в отчетности за 2011 г. может быть отражен сравнительный пересчет показателей 2010 и 2009 гг. А как исправлять в отчетности ошибки более ранних лет? Ответ на этот вопрос содержится в п. 11 ПБУ 22/2010: в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Воспользуемся условиями примера 1 .

Годовая отчетность за 2011 г. должна формироваться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, следовательно, исправление ошибки, совершенной в 2008 г., должно найти отражение в показателях по состоянию на 31.12.2009: величина уставного капитала должна быть уменьшена на 100 000 руб., а кредиторская задолженность перед учредителями - увеличена на ту же сумму. Информацию об этом нужно указать в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 содержит указание на ситуации, когда ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить (пп. 2 п. 9). Во-первых, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Во-вторых, если невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Как следует из п. 13 ПБУ 22/2010, влияние существенной ошибки на предшествующий период определить нельзя, если требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. В данной ситуации бухгалтерский стандарт предписывает организации скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

К сведению. В налоговом учете в похожей ситуации (когда невозможно период совершения ошибки) организация должна пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором ошибка была выявлена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Специальных предписаний о том, как поступать при выявлении ошибки, связь которой с конкретным периодом установить невозможно, в ПБУ 22/2010 не дано. Полагаем, что в данном случае нет возможности произвести ретроспективный пересчет. Однако общее правило об обязательности исправления ошибки (п. 4 ПБУ 22/2010) по-прежнему действует. Следовательно, бухгалтер должен в текущем периоде составить исправительные записи (в корреспонденции со счетом 84). В пояснительной записке будет нелишним охарактеризовать такую ошибку, чтобы пояснить пользователям расхождения между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в формах 1 и 2, несмотря на отсутствие в разд. III ПБУ 22/2010 указания на такую необходимость.

Вступление в силу ПБУ 22/2010

В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н данный нормативно-правовой акт (утвердивший ПБУ 22/2010) вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Начиная с какого момента организации обязаны руководствоваться новым бухгалтерским стандартом? Ответ на этот вопрос можно найти не во всех комментариях к новому документу. Если же какие-либо пояснения даются, то указывается, что начать применять ПБУ 22/2010 нужно как можно раньше (то есть, к примеру, уже с отчетности за 9 месяцев 2010 г.). Можно даже встретить такое мнение: бухгалтерские записи по исправлению ошибок, составленные в учете в 2010 г. до опубликования ПБУ 22/2010, следует также исправить (сторнировать) и вместо них произвести записи в соответствии с ПБУ 22/2010. Иначе говоря, помня о том, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, эксперты полагают, что уже начиная с 1 января 2010 г. исправительные проводки должны отвечать требованиям нового бухгалтерского стандарта.

Позволим себе не согласиться ни с одним из изложенных вариантов. ПБУ 22/2010 должно иметь конкретную дату начала его применения - недопустимо рекомендовать начинать применять его "как можно раньше". Дата регистрации приказа Минфина в Минюсте или дата опубликования не являются моментами, указывающими на необходимость его применения, поскольку на момент вступления в силу данного документа указано в нем самом.

С тем, что отчетность составляется нарастающим итогом, спорить бессмысленно. Однако хотелось бы обратить внимание на один момент: если Минфин говорит о необходимости применять какой-либо бухгалтерский стандарт начиная с отчетности за первый месяц года (и далее до годовой отчетности), он пишет прямо: приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности такого-то года, а не с годовой бухгалтерской отчетности. Очевидно, что разница должна быть.

Учитывая, что порядок исправления ошибок завязан на дату их обнаружения, можно прийти к выводу, что ПБУ 22/2010 должно применяться к ошибкам, выявленным при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то есть начиная с 01.01.2011 . Таким образом, уже начиная с этой даты бухгалтер должен располагать критериями существенности ошибок и исправлять несущественные ошибки, относящиеся к 2010 г., выявленные после подписания (но до утверждения) отчетности, в текущем периоде их обнаружения (то есть в 2011 г.). Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) выявлены существенные ошибки, относящиеся к 2010 г., их нужно исправлять записями декабря 2010 г. Существенные ошибки 2009 г., выявленные при составлении отчетности за 2010 г., должны быть исправлены по правилам ПБУ 22/2010, то есть путем внесения исправительных записей в корреспонденции со счетом 84 в текущем периоде 2011 г. и ретроспективного пересчета показателей 2009 г., отраженных в отчетности за 2011 г. Ошибки же, выявленные в течение 2010 г., подлежат исправлению по прежним правилам.

По нашему мнению, ошибки, выявленные начиная с 1 января 2011 г., должны быть исправлены в соответствии с ПБУ 22/2010, которое распространяется на все организации (за исключением бюджетных и кредитных). Одной из сложных задач практического применения нового бухгалтерского стандарта станет, на наш взгляд, определение критерия существенности ошибок. Главное новшество ПБУ 22/2010 состоит в установлении порядка исправления существенной ошибки, обнаруженной после утверждения отчетности за год, в котором такая ошибка была допущена: записями по счетам в корреспонденции со счетом 84, а также путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности. Если же ошибка была выявлена после представления отчетности пользователям, но до ее утверждения, бухгалтер должен исправить ее записями декабря отчетного года, заново сформировать отчетность (она называется пересмотренной) и заменить ею первоначально представленный пользователям комплект отчетности.

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) анализируют содержание нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое, по мнению авторов, является еще одним существенным шагом в направлении сближения отечественных нормативно-правовых актов и МСФО.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Новое ПБУ

Очень важной характеристикой содержания МСФО является то, что определяемые ими положения, формирующие современную практику бухгалтерского учета, прежде всего, касаются не бухгалтерской процедуры, а уже непосредственно содержания отчетности. МСФО, таким образом, рассматривают учет именно как практику создания информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов. Эта информация необходима рынку и влияет на решения участников экономических отношений, определяющие реальную экономическую действительность. Информация эта, то есть содержание бухгалтерской отчетности, должна быть максимально адекватной хозяйственной действительности. Такая адекватность, в том числе, определяется и соответствием представляемых данных тому моменту времени, в котором отчетность будет рассматриваться и анализироваться ее пользователями. Процессу составления отчетности о финансовом положении фирмы неизбежно присущи ошибки как объективного, так и субъективного характера. И здесь важно не только такие ошибки найти, но и своевременно устранить их влияние на ту информацию, которую получают пользователи отчетных данных. Вопросу исправления ошибок в учете и отчетности посвящен отдельный МСФО. Теперь отечественная учетная практика также получила самостоятельный стандарт (ПБУ), определяющий порядок корректировки допущенных при ведении учета и составлении отчетности ошибок.

Таким стандартом является Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвердивший которое приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н был зарегистрирован в Минюсте РФ 30 июля 2010 г. за № 18008.

Что такое ошибка?

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки. Согласно ПБУ, под ошибкой понимается "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации".

Любопытно, что понятие "неправильный" ПБУ не определяется. Вероятно, значение этого термина должно быть очевидно для применяющих ПБУ специалистов и трактоваться исключительно в традиционном значении этого слова при его употреблении в русском языке. Любопытно, что трактовку слова "неправильный" не дает даже знаменитый "Словарь русского языка" С.И. Ожегова. Однако словарь дает нам трактовку слова "правильный". Согласно Ожегову, "правильный" означает "не отступающий от правил, норм"*. Соответственно, "неправильный" означает от таких "правил и норм" отступающий.

Следовательно, в нашем случае можно считать, что "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации" - это их отражение не в соответствии с предписаниями действующих нормативных документов.

Примечание:
* С.И. Ожегов Словарь русского языка. М.: "Русский язык", 1984, с. 511.

Далее пункт 2 ПБУ 22/2010 приводит перечень причин, которые могут обусловить ошибку. Перечень не является закрытым, что мы можем понять из формулировки текста ПБУ, согласно которому "неправильное отражение", "(далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности ":

"неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации".

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ также указывает и на случаи, которые нельзя квалифицировать как ошибку. Здесь, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010, "не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности".

Что считать существенной ошибкой?

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".

Таким образом, критерием квалификации ошибки как существенной является степень ее потенциального влияния на мнение пользователей о финансовом положении фирмы, отраженное в ее бухгалтерской отчетности. Так, например, пользователь отчетности по данным баланса оценивает платежеспособность фирмы. Определяя ее платежеспособность, он сопоставляет оценку отраженного в разделе "оборотные активы" наиболее ликвидного имущества с величиной имеющихся у организации краткосрочных обязательств. И вот здесь, если, например, оценка активов будет неоправданно завышена (предположим, не отражено обесценение запасов продукции), пользователь может составить мнение об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующее действительности. Однако если оценка запасов завышена на 100 рублей, а их общая стоимость, представленная в отчетности, составляет 1 000 000 рублей, такая ошибка вряд ли может рассматриваться как существенная.

Следует обратить внимание на еще одно чрезвычайно важное положение пункта 3 ПБУ 22/2010. Стандарт устанавливает, что "существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности". Определение существенности ошибки, таким образом, стало еще одной потенциальной возможностью применения профессионального суждения бухгалтера на практике. И необходимо сказать, что данный вариант реализации профессионального суждения весьма непрост, так как предполагает реализацию мнения бухгалтера относительно возможности ошибки повлиять на мнение пользователя отчетности.

Как исправить ошибку?

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, "выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению".

Однако "ошибка ошибке рознь", и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях:
- (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года;
- (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года;
- (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.;
- (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
- (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
- (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

Примечание:
Здесь следует иметь в виду, что хотя обратные проводки и являются методом исправления ошибок, принятом в учетной практике англоязычных стран, их существенным недостатком является возможное искажение оборотов по счетам, что делает метод сторно более предпочтительным.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет "пересмотренной бухгалтерской отчетностью".

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если "существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке" также должна быть исправлена "в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения". Это означает, что в данном случае также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется:
"1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов".

При этом, согласно ПБУ, "пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка".

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Так, например, в бухгалтерской отчетности организации за 2009 год была отражена излишне начисленная сумма амортизации, что повлияло на величину отраженной остаточной стоимости основных средств, объем отраженных затрат и, соответственно, финансовый результат. Данная ошибка была выявлена в 2010 году уже после утверждения отчетности.

Отражая ошибку на счетах бухгалтерского учета, следует составить проводку по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму ошибки. Исправление по счетам также может быть выполнено обратной записью методом сторно.

В балансе организации за 2010 год на сумму излишне начисленной амортизации должны быть исправлены показатели остаточной стоимости основных средств и нераспределенной прибыли на начало года.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, "в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности".

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, "в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов". Пункт 12 ПБУ устанавливает, что "если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен".

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что "влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период".

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Как раскрыть факт исправления ошибки?

Специальный раздел III ПБУ 22/2010 посвящен вопросам раскрытия информации об исправлении бухгалтерских ошибок в отчетности.

Пунктом 15 ПБУ устанавливается, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
"1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов".

При этом, согласно пункту 16 ПБУ, в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены такие исправления.

Итоги

Заканчивая сделанный нами обзор содержания нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", необходимо отметить, что его содержание отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности. Это обстоятельство дает возможность надеяться, что реализация нового ПБУ на практике не вызовет существенных затруднений методологического характера.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)

С какого момента применяется ПБУ 22/2010

Прежние правила исправления ошибок

Новые требования по исправлению ошибок

Таблица. Сравниваем новые и прежние правила исправления ошибок

Общие подходы к определению ошибок

Пример

Существенные и несущественные ошибки

Новый порядок исправления ошибок отчетного года

Пример

Пример

Пример

Пример

Пример

Некоторое смягчение требований для малых предприятий

Пояснительная записка

Существенность ошибки

Порядок исправления ошибки в зависимости от даты ее выявления

Исправление ошибок в утвержденной отчетности

Вступление в силу ПБУ 22/2010

Новое ПБУ

Что такое ошибка?

Что считать существенной ошибкой?

Как исправить ошибку?

Как раскрыть факт исправления ошибки?

Итоги

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)